Глава 1. Организация аудиторской деятельности в РФ
1.1. Понятие, цели, задачи и роль аудита
Аудит имеет давнюю историю. Первые аудиторы появились в середине XIX в. в Европе. В настоящее время этот термин получил большое распространение.
Аудит бухгалтерской отчетности – это независимая проверка, которая осуществляется аудиторской организацией и заключается в выражении мнения аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта.
В процессе развития рыночных отношений аудит играет важную роль, которая связана со следующими обстоятельствами:
1) информация, отражаемая в бухгалтерской отчетности организации используется для принятия управленческих решений, разработки стратегии дальнейшего развития ее заинтересованными пользователями (руководством, участниками и собственниками имущества экономического субъекта, реальными и потенциальными инвесторами, работниками, покупателями, поставщиками, заказчиками, органами власти и общественностью);
2) бухгалтерская отчетность, как правило, подвергается искажениям, что зависит от различных факторов;
3) заинтересованным пользователям трудно самостоятельно оценить достоверность бухгалтерской отчетности, поскольку они не имеют свободный и постоянный доступ к данной информации;
4) операции организации, отражаемые в учете, очень разнообразны и сложны, и правильно понять их смысл и влияние на деятельность предприятия заинтересованным пользователям бывает сложно без помощи специалистов – аудиторов, бухгалтеров.
Деятельность аудита заключается в сборе и оценке фактов, которые связаны с функционированием и положением экономического субъекта, осуществляемых независимым лицом, обладающим соответствующей квалификацией, которое, учитывая определенные критерии, выносит заключение о качественной стороне этого положения, функционирования или информации.
Цель аудиторской проверки предприятий промышленности и торговли – выражение мнения аудиторской организации о достоверности отчетности экономического субъекта.
Цель аудита определяется законодательством, системой нормативного регулирования аудиторской деятельности, договорными обязательствами аудитора и клиента.
Аудитом предприятий промышленности и торговли занимается аудитор, в качестве которого могут выступать частное лицо или фирма, проводящие аудит предприятия, и партнеры такого частного лица или такой фирмы. Аудиторами считаются высококвалифицированные специалисты в области учета, контроля и анализа, которые проверяют и анализируют производственно-финансовую деятельность различных производственно-экономических систем на договорной основе, составляют заключение о конечных результатах функционирования исследуемых систем за определенный период времени. Понятие «аудит» отличается от понятия «аудиторская деятельность». Отличие заключается в том, что аудиторская деятельность предусматривает также различные аудиторские услуги. Аудит и аудиторская деятельность различаются и по результатам. Результатом аудита могут быть выводы о состоянии финансовой отчетности, достоверности бухгалтерского учета, законности и целесообразности хозяйственных операций, результатом же аудиторских услуг – возможное состояние объектов в будущем, т. е. прогнозные экономические показатели, качественные характеристики организационной структуры управления, системы учета и контроля.
В процессе аудита бухгалтерской отчетности необходимо получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, что позволит аудиторской организации с определенной уверенностью сделать выводы относительно того:
1) соответствует ли бухгалтерская отчетность проверяемого экономического субъекта информации, которой располагает аудиторская организация о деятельности экономического субъекта;
2) соответствует ли бухгалтерский учет проверяемого предприятия требованиям законодательства и нормативных актов, которые регулируют порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
Пользователи, которые заинтересованы в получении информации об экономическом субъекте, руководствуются мнением аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности.
Но аудиторское заключение не является гарантией аудиторской организации в том, что не существуют какие-либо иные (помимо изложенных в аудиторском заключении) обстоятельства, которые влияют или способны повлиять на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.
Аудит также решает задачи выявления дополнительных резервов более эффективного использования финансовых ресурсов путем анализа правильности исчисления налогов, разработки мероприятий по улучшению финансового положения предприятия, оптимизации затрат и результатов деятельности, доходов и расходов.
Для достижения основной цели и представления заключения аудитор должен:
1) определить, соответствует ли отчетность в целом всем требованиям, предъявленным к ней, и не содержит ли противоречивой информации;
2) установить, все ли суммы, которые должны быть включены в отчетность, действительно входят туда, все ли активы и пассивы принадлежат организации;
3) проверить правильность оценки всех статей;
4) определить, отнесены ли операции, проводимые незадолго до или непосредственно после даты составления баланса, к тому периоду, в котором были произведены;
5) установить соответствие сумм отдельных операций данным, приведенным в книгах и журналах аналитического учета, правильность суммирования, соответствие итоговых сумм данным, приведенным в Главной книге;
6) проверить, все ли статьи занесены в финансовую отчетность и правильно описаны в самих отчетах и приложениях к ним.
Для реализации этих целей аудитор может использовать различные способы накопления необходимой информации.
Аудиторы (аудиторские фирмы) в процессе проверки деятельности предприятий промышленности и торговли решают ряд задач, связанных с оказанием аудиторских услуг. Они осуществляют:
1) проверку ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, законности хозяйственных операций;
2) помощь в налоговом планировании и расчете налогов;
3) консультирование по отдельным вопросам ведения учета и составления отчетности;
4) экспертные оценки и анализ результатов хозяйственной деятельности;
5) помощь в организации бухгалтерского учета;
6) помощь в восстановлении и ведении учета, составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности;
7) консультирование по широкому кругу финансовых и правовых вопросов, маркетингу, менеджменту, технологическое и экологическое консультирование и др.;
8) информационное обслуживание клиентов;
9) разработку учредительных документов и др.;
10) предоставление информации о будущих партнерах;
11) другие услуги.
Деятельность аудиторских организаций основывается на определенных принципах.
1. Независимость. Она заключается в обязательности отсутствия у аудитора при формировании мнения какой-либо заинтересованности в делах проверяемого экономического субъекта, зависимости от третьих лиц.
2. Объективность. Заключается в обязательности применения аудитором непредвзятого, самостоятельного подхода к рассмотрению профессиональных вопросов, формированию суждений, выводов.
3. Добросовестность. Заключается в обязательности оказания аудитором профессиональных услуг с тщательностью, внимательностью, оперативностью.
4. Честность. Заключается в следовании аудитором нормам морали.
5. Профессиональная компетентность. Заключается в том, что аудитор обязан владеть определенным набором знаний, навыков, которые позволят ему оказать квалифицированные, качественные услуги.
6. Профессиональное поведение. Состоит в поддержании высокой репутации профессии.
7. Конфиденциальность. Состоит в том, что аудиторы и аудиторские организации обязаны обеспечить сохранность всей документации, полученной и составленной в ходе аудита. Этот принцип является обязательным независимо от продолжения или прекращения отношений с клиентом и без ограничения по времени.
1.2. Виды аудита
Основные виды аудита:
1) внутренний аудит;
2) внешний аудит.
Внутренний аудит – неотъемлемая часть общей системы управленческого контроля. Задачи внутреннего аудита – решение отдельных функциональных проблем управления, разработка и проверка информационных систем предприятия. Он может быть независимым, т. е. непосредственно подчиняться не исполнительному органу предприятия, а внешним учредителям.
Функции внутреннего аудита на предприятиях промышленности и торговли могут выполнять специальные службы или отдельные аудиторы, состоящие в штате экономического субъекта, ревизионные комиссии. Работа внутреннего аудита имеет информационное и консультационное значение; она содействует оптимизации деятельности экономического субъекта и выполнению обязанностей его руководства.
Функции внутреннего аудита:
1) проверка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, их мониторинг и разработка рекомендаций по улучшению этих систем;
2) проверка бухгалтерской и оперативной информации, включая экспертизу средств и способов, используемых для идентификации, оценки, классификации такой информации и составления на ее основе отчетности;
3) проверка наличия, состояния и обеспечения сохранности имущества экономического субъекта;
4) работа над специальными проектами и контроль над отдельными элементами структуры внутреннего контроля;
5) оценка используемого экономическим субъектом программного обеспечения;
6) проверка соблюдения законов и других нормативных актов, а также требований учетной политики, инструкций, решений и указаний руководства;
7) проверка деятельности различных звеньев управления;
8) оценка эффективности механизма внутреннего контроля, изучение и оценка проверок в филиалах, структурных подразделениях экономического субъекта;
9) разработка и представление предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления.
Внутренний аудит – это независимая деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в ее интересах. Цель внутреннего аудита – помощь членам организации эффективно выполнять свои функции. Внутренние аудиторы предоставляют своей организации (предприятию) данные анализа и оценки, рекомендации и другую необходимую информацию.
Внутренними аудиторами являются сотрудники, состоящие в штате предприятия.
Функции внутреннего аудитора:
1) оценка экономичности и эффективности операций компании;
2) проверка уровня достижений программных целей;
3) проверка систем контроля, направленная на выработку политики компании в рамках законодательства;
4) подтверждение достоверности информации, используемой руководством при принятии решений. Внешний аудит регламентируется юридически и позволяет внешним группам наблюдать и контролировать деятельность организации и ее руководства.
Главная обязанность внешнего аудитора – это проверка финансовой отчетности экономических субъектов. В процессе аудита на предприятиях промышленности и торговли внешний аудитор должен изучить систему внутреннего контроля. После завершения аудиторской проверки руководителю организации предоставляют информацию о недостатках существующей системы.
В последнее время внешние аудиторы не ограничиваются проверкой финансовой отчетности, а дополнительно дают качественную оценку деятельности организаций, экономичности, эффективности и результативности их работы.
Внешние аудиторы кроме проведения аудиторских проверок могут оказывать предприятиям промышленности и торговли консультационные услуги по вопросам налогообложения, информационными системами и прекращению платежей.
В настоящее время также выделяют управленческий, или производственный, аудит. Их задачами являются проверка и совершенствование организации и управления предприятием, качественных сторон производственной деятельности, оценка эффективности производства и финансовых вложений, производительности, рациональности использования средств, их экономии.
Управленческий аудит, выполняемый независимыми аудиторами, является одним из видов консультационных услуг.
Аудит хозяйственной деятельности предприятий промышленности и торговли заключается в анализе хозяйственной деятельности организации. Проведение аудита хозяйственной деятельности может осуществляться как по заказу руководства, так и по требованию третьей стороны, в том числе и государственных органов.
Аудит на соответствие требованиям заключается в анализе определенной финансовой или хозяйственной деятельности субъекта в целях установления ее соответствия предписанным условиям, правилам или законам. Если такие условия установлены администрацией, то этот вид аудита осуществляется сотрудниками предприятия, которые выполняют функцию внутреннего аудита. Если условия устанавливаются кредиторами, то они часто связаны с финансовыми отчетами компании.
Аудит на соответствие требованиям, установленным государственными актами, проводится ревизорами, работающими в государственном органе. Результаты аудита докладываются соответствующему государственному органу.
Проведение аудита на соответствие требованиям – это анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия промышленности и торговли согласно законам и правилам. Условия могут устанавливаться:
1) администрацией;
2) кредиторами.
Ревизоры, которые работают в государственных органах, имеют право проводить аудит на соответствие требованиям, которые регламентируют нормативные акты Российской Федерации. О результатах проведенного аудита необходимо сообщить соответствующему государственному органу.
Аудит финансовой отчетности и специальный аудит заключаются в проверке отчетности субъекта с целью заключения о правильности ее составления в соответствии с установленными критериями. Этот вид аудита проводится сторонними аудиторами, нанятыми компанией, отчеты которой проверяются. Результаты аудита финансовой отчетности публикуются и рассылаются широкому кругу пользователей. Специальный аудит проводится при проверке определенных вопросов в деятельности предприятия промышленности и торговли, соблюдения определенных процедур, норм и правил. Обязательный аудит регламентируется государством. Правительство Российской Федерации установило основные критерии в деятельности экономических субъектов, в соответствии с которыми бухгалтерская (финансовая) отчетность должна подвергаться обязательной ежегодной аудиторской проверке. Предприятия промышленности и торговли могут проводить на основе договора с аудитором или аудиторской фирмой добровольный аудит.
Первоначальный аудит проводится аудитором первый раз для данного проверяемого субъекта, что увеличивает риск и трудоемкость проверки, поскольку аудитор располагает небольшой информацией об особенностях деятельности клиента, уровне внутреннего контроля и др. Согласованный аудит – это аудит, проводимый повторно. Часто аудиторская фирма оказывает и консультационные услуги проверяемому предприятию. Это позволяет снизить риск аудита и повысить его надежность, не увеличивая объем аудиторской выборки.
Очень распространена классификация аудита по видам проверяемых субъектов:
1) общий аудит – аудит предприятий, организаций независимо от организационно-правовой формы;
2) аудит бирж;
3) аудит страховых организаций;
4) аудит внебюджетных фондов;
5) аудит инвестиционных фондов и др.
Если рассматривать классификацию аудита исходя из истории его развития, то можно выделить:
1) подтверждающий аудит – проверка и подтверждение достоверности бухгалтерских документов;
2) системно ориентированный аудит – анализ системы внутреннего контроля предприятия;
3) аудит, основанный на риске, – проверка тех областей, где аудиторский риск выше, сокращение времени проверки участков с низкими рисками.
1.3. Права и обязанности аудиторских организаций
Права и обязанности аудиторских организаций определены Законом от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с изм. и доп. от 14, 30 декабря 2001 г., 30 декабря 2004 г.), Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов» (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 октября 1999 г., протокол № 6).
Аудиторы и аудиторские организации при проведении проверок на предприятиях промышленности и торговли обязаны:
1) осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством РФ;
2) предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства РФ, которая касается проведения аудиторской проверки, о нормативных актах РФ, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;
3) обеспечивать сохранность получаемых и составляемых в ходе проверки документов;
4) запрашивать согласие клиента на разглашение информации, полученной от аудируемого лица, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ;
5) предоставить аудируемому лицу аудиторское заключение в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг;
6) исполнять все обязанности, отмеченные в договоре на оказание аудиторских услуг, не противоречащие законодательству РФ;
7) если экономический субъект отказывается выполнять требования по исправлению выявленных нарушений, отразить этот факт в аудиторском заключении по результатам проверки;
8) руководствоваться принципами аудита и профессиональными этическими нормами.
При осуществлении аудиторской проверки на предприятиях промышленности и торговли аудитор имеет право:
1) проверять документацию, связанную с деятельностью аудируемого лица, фактическое наличие имущества, учтенного в документации;
2) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;
3) отказаться от проведения аудиторской проверки в случае непредставления аудируемым лицом документации в необходимом объеме, выявления обстоятельств, которые могут оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности отчетности аудируемого лица;
4) получать у должностных лиц аудируемого лица пояснения (устно или письменно) по всем возникшим в процессе проверки вопросам;
5) осуществлять все права, указанные в договоре на оказание аудиторских услуг, если они не противоречат законодательству РФ;
6) привлекать для работы на договорной основе специалистов, за исключением лиц, работающих на проверяемом предприятии;
7) проводить при необходимости сплошную или выборочную инвентаризацию имущества;
8) до подписания договора на оказание аудиторских услуг знакомиться с бухгалтерской документацией и получать разъяснения от должностных лиц по возникающим вопросам;
9) запрашивать у экономического субъекта аудиторские заключения, полученные ранее;
10) не предоставлять рабочую документацию аудита проверяемому экономическому субъекту;
11) требовать от проверяемых экономических субъектов устранения выявленных нарушений в бухгалтерском учете и отчетности.
Права аудиторов не сводятся только к проверке достоверности отчетности. Они могут выполнять такие виды аудиторских услуг, как анализ хозяйственной деятельности, консультации в области хозяйственного права и бухгалтерского учета, услуги по оценке имущества, проведению экспертизы компьютерных программ бухгалтерского учета и т. д.
Обязанности аудиторов состоят не только в том, чтобы выполнять работы по заказу клиента или работодателя. Стандарт данной профессии определяется потребностями общества. Оставаться в привилегированном положении аудиторы смогут, если будут оказывать услуги на уровне, который показывает, что доверие полностью обосновано.
Аудитор должен отвечать за квалифицированное выполнение своих обязанностей, которые определены законодательством РФ и договором на оказание аудиторских услуг. За ущерб, причиненный предприятию некачественным проведением проверки, аудитор несет ответственность, предусмотренную договором, с учетом ограничения ответственности, установленного законодательством. Ответственность аудиторы, как правило, страхуют за счет средств аудиторской фирмы, индивидуальные аудиторы – за свой счет. Вопрос ответственности частично решен с помощью принятия аудиторских стандартов, соблюдение которых обязательно для всех аудиторских организаций. Ответственность аудиторов обычно носит имущественный характер.
Аудитору запрещено прибегать к судебному разбирательству в случае одностороннего расторжения с ним аудиторской фирмой трудового договора или самому в ходе проверки разрывать трудовой договор с фирмой, отказываться от занятий по повышению квалификации.
Аудитор не должен привлекать клиентов путем обмана, введения в заблуждение. В своей работе он должен руководствоваться не материальными интересами, а деловыми соображениями.
Этика профессионального поведения аудиторов определяет нравственные и моральные ценности, которые утверждены и защищаются от возможных нарушений среди аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
Защищая интересы клиента в налоговых, судебных органах власти, во взаимоотношениях с юридическими и физическими лицами, аудитор обязан проверить законность возникновения защищаемых интересов. Если аудитор узнает, что защищаемые интересы возникли в нарушение закона, он обязан отказаться от их защиты.
Отношения между аудиторами должны основываться на принципе доброжелательности. Недопустимы необоснованная критика или иные действия, которые причитают вред коллегам по профессии. Если аудитора пригласили в организацию не по результатам конкурса, то он должен запросить прежнего аудитора и убедиться, что не существует каких-либо причин для отказа. Специалисты, приглашенные для дополнительного оказания услуг, должны воздерживаться от обсуждения с клиентом деловых и иных качеств основного аудитора. Также необходимо обращать внимание на отношения между сотрудниками одной аудиторской фирмы. Аудиторы должны проявлять лояльность по отношению к фирме, способствовать укреплению ее авторитета. Взаимоотношения сотрудников аудиторской фирмы основываются на взаимной ответственности за выполнение профессиональных обязанностей, преданности, постоянном совершенствовании организации аудиторских услуг, их профессионального содержания. Руководители аудиторской фирмы не должны обсуждать с третьими лицами профессиональные и личные качества своих сотрудников, в том числе и бывших, за исключением случаев, когда эти сотрудники нанесли какой-либо ущерб организации.
Аудитор не должен наряду с аудиторской деятельностью заниматься какой-то иной деятельностью, влияющей на его независимость, репутацию профессии.
Аудитор обязан отказаться от проведения проверки, если он является учредителем проверяемой организации, ее руководителем, бухгалтером, работником, отвечающим за организацию или ведение бухгалтерского учета. Аудитор не должен иметь никаких родственных связей с руководством, бухгалтерами и иными лицами проверяемой организации. Также важно, чтобы аудиторская организация или индивидуальный аудитор не оказывали в течение трех лет, предшествующих проверке, каких-либо услуг по восстановлению, ведению бухгалтерского учета, составлению финансовой отчетности. Аудиторы обязаны установить и соблюдать правила контроля внутреннего качества проводимых ими аудиторских проверок. Они устанавливаются стандартами аудиторской деятельности.