ВВЕДЕНИЕ
Рыночная экономика требует эффективного ведения хозяйства, активного и последовательного внедрения достижений информационных технологий, всего нового и прогрессивного. В этих условиях неизмеримо возрастает роль бухгалтерского учета, поскольку требуется не только соизмерять произведенные затраты с полученными доходами, но и вести активный поиск эффективного использования каждого вложенного рубля в производственную, коммерческую и финансовую деятельность предприятий и организаций.
Современный бухгалтерский учет занимает одно из главных мест в системе управления предприятием, является основной информационной базой для принятия оперативных, тактических и стратегических управленческих решений. Он должен отвечать требованиям международных стандартов, удовлетворять потребностям внешних и внутренних пользователей информации, выявлять резервы повышения эффективности производства и быть “языком бизнеса”. Своевременная, достоверная и качественная информация бухгалтерского учета должна помочь специалистам быстро и безошибочно ориентироваться в различных хозяйственных ситуациях и предугадывать тенденции их развития.
Учебник адресован студентам бакалавриата, обучающимся по направлениям подготовки “Экономика”, “Менеджмент” и “Торговое дело”. В нем изложены теоретические и практические аспекты организации бухгалтерского учета применительно к производственным предприятиям. При этом учтены особенности видов, технологии и организации производства, степени специализации, структуры управления и другие факторы, влияющие на организацию бухгалтерского учета.
Структурно учебник состоит из четырнадцати глав, каждая из которых завершается вопросами для самопроверки и тестовыми заданиями.
Глава 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
1.1. Учетная система организации и ее роль в информационном обеспечении процессов управления
Цели изучения главы:
• раскрытие учетной системы организации и ее роли в информационном обеспечении процессов управления;
• характеристика основных задач и принципов бухгалтерского учета в рыночной экономике;
• рассмотрение применяемых учетных измерителей информации;
• характеристика предмета, объектов, метода и способов бухгалтерского учета;
• изучение регистров и форм отражения информации в бухгалтерском учете;
• раскрытие роли учетной политики в организации бухгалтерского учета.
Управление относится к числу понятий, знакомых большинству людей с детства. В наиболее общем виде управление можно определить как действие, организующее и направляющее какие-либо процессы.
Эффективность любой системы управления во многом зависит от качества, своевременности и достоверности представленной учетной информации. Место современной учетной информации в общем информационном поле организации можно представить в виде схемы, представленной на рис. 1.1.
Рис. 1.1. Учетная информация в информационном поле организации
Как видно из рис. 1.1, учетная информация состоит из оперативного, статистического, налогового и бухгалтерского учета. Каждый из них отличается составом отражаемых явлений, назначением и способами осуществления.
В наиболее общем виде учет можно определить как систему регистрации и отражения информации о совершаемых явлениях и фактах хозяйственной жизни.
Оперативный учет представляет собой систему регистрации и отражения информации в момент совершения фактов хозяйственной жизни. Особенностью его является то, что он быстро дает сведения об отдельных хозяйственных фактах. Он тесно связан с проверкой выполнения оперативных плановых заданий и обеспечивает получение необходимых данных для оперативного руководства сразу вслед за совершением хозяйственных операций. Оперативный учет осуществляется в цехах, бригадах, на рабочих участках, а также различными службами, отделами предприятия (плановым, финансовым, сбыта, кадров и др.). Этим видом учета охватываются такие участки, как контроль выполнения договоров поставщиками и покупателями, пооперационный учет движения деталей в производстве, выполнение норм выработки рабочими и др.
Данные оперативного учета не всегда оформляются документально. Иногда необходимые сведения сообщаются по телефону или телеграфу и являются приближенными, например сведения о выполнении месячной производственной программы, плана реализации продукции, плана розничного товарооборота и т. д. В оперативном учете широко используются различные приборы и измерительные устройства: счетчики, спидометры и др. Большинство данных оперативного учета берется из общих для всех видов учета первичных и сводных документов, но обрабатываются они в более сжатые сроки.
Некоторые данные оперативного учета используются не только непосредственно на предприятиях, но и в их вышестоящих организациях и могут обобщаться в масштабе отраслей народного хозяйства в виде отдельной оперативной отчетности. Из этой отчетности получают, например, сведения об объеме выпуска и качестве продукции, степени обеспеченности сырьем, ходе уборки урожая и др.
В зависимости от особенностей отражаемых и контролируемых объектов и явлений в оперативном учете могут использоваться каждый в отдельности или в сочетании все три вида измерителей.
Данные оперативного учета должны быть просты и доступны для понимания каждого оперативного работника цеха, участка, службы. Эффективность этого вида учета значительно повышается благодаря использованию его данных как источника оперативного экономического анализа.
Статистический учет представляет собой систему регистрации и отражения информации о массовых социально-экономических явлениях и процессах общественной жизни. Применяется этот вид учета и в масштабах всей планеты, и на уровне отдельных государств, и на уровне отдельных регионов, и на уровне отдельных секторов экономики, и на уровне отдельных организаций, предприятий и учреждений.
Статистика изучает количественную и качественную стороны массовых явлений, закономерности их развития. При этом она использует различные измерители в зависимости от исследуемых явлений. Статистике присущи особые методы сбора и обработки данных: сплошная или выборочная регистрация данных, их сводка и группировка, исчисление средних величин, индексов, динамических рядов и т. д.
Информацию статистика получает непосредственно из данных первичного и бухгалтерского учета. На предприятиях и в организациях при помощи статистики получают обобщенные данные об объеме и динамике выпуска продукции, производительности труда, закономерностях развития заработной платы, товарооборота, использовании средств на материальное стимулирование труда и др.
Кроме процессов материального производства, статистика охватывает и другие стороны общественной жизни, например, численность и состав населения, рождаемость, материальный и культурный уровень жизни народа, явления политической жизни.
Статистический учет осуществляет сбор, обработку, статистический анализ и своевременное представление руководящим органам необходимых данных в территориальном разрезе и по отдельным секторам экономики. Сводные статистические данные широко используются при составлении прогнозов и планов развития народного хозяйства. В связи с необходимостью статистического обобщения в общегосударственном масштабе данных о хозяйственной деятельности предприятий и организаций оперативный, налоговый и бухгалтерский учеты должны отвечать задачам и требованиям статистической обработки и сводки этих данных.
Налоговый учет представляет собой систему регистрации и отражения информации о налоговых расчетах, платежах и обязательствах налогоплательщика в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
В международной практике применяют три вида налогового учета:
1. Бухгалтерский налоговый учет – показатели налогового учета формируются исключительно из данных бухгалтерского учета.
2. Смешанный налоговый учет – показатели налогового учета формируются на основе данных бухгалтерского учета, но с использованием определенных методов для целей налогообложения.
3. Абсолютный налоговый учет – показатели налогового учета формируются без участия бухгалтерского учета (таможенные пошлины, государственные пошлины, плата за воду и др.).
Бухгалтерский учет представляет собой систему регистрации и отражения информации об имуществе, капитале и обязательствах организаций, предприятий и учреждений.
Бухгалтерский учет необходим для обобщения отражаемых хозяйственных процессов, ведения различных расчетов, определения величины всех ресурсов, исчисления результатов хозяйственной деятельности.
Этот вид учета характеризуется рядом особенностей, отличающих его от других видов учета. Он является сплошным и непрерывным. Это означает, что в нем отражаются все производимые хозяйственные операции в том порядке, в каком они совершаются. Выборочное (несплошное) отражение в бухгалтерском учете не применяется. Каждая бухгалтерская запись должна быть обязательно оформлена, подтверждена первичным документом. Это придает бухгалтерским данным особую доказательную силу и повышает их роль в контроле за сохранностью имущества хозяйствующего субъекта.
В бухгалтерском учете применяются особые, присущие ему способы и приемы: двойная запись, система счетов, инвентаризация и др. Он наиболее полно по сравнению с другими видами учета отражает хозяйственную деятельность предприятия как единого целого. Для получения обобщенных сводных показателей используются специфические способы обработки данных. Сводная бухгалтерская отчетность служит источником информации для руководства подведомственными предприятиями. Данные бухгалтерского учета широко используются для анализа хозяйственной деятельности организаций, в процессе которого выявляются неиспользованные резервы дальнейшего роста экономики.
Бухгалтерский учет в свою очередь подразделяется на производственный и финансовый. Производственный учет – это система регистрации и отражения аналитической информации о производственных показателях организаций и предприятий. Информация производственного учета является коммерческой тайной организации и используется исключительно для внутреннего управления.
Финансовый учет – это система регистрации и отражения синтетической информации о финансовых показателях организаций и предприятий. На основании данных финансового учета составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность, информация которой для организации не представляет коммерческую тайну. Поэтому данными бухгалтерской (финансовой) отчетности пользуются не только внутренние, но и внешние пользователи информации.
Такое подразделение бухгалтерского учета можно объяснить тем, что в принципе вся система бухгалтерского учета является составной частью информационной системы организации. Однако при использовании терминов “финансовый учет” и “производственный учет” основной упор делается на бухгалтерские процедуры.
Все виды учета, применяемые в организации, между собой тесно взаимосвязаны. Оперативный, статистический, налоговый и бухгалтерский учет относятся к категории обязательных видов учета. Каждый вид учета применяет особые методы отражения хозяйственной деятельности и ее контроля, исследует определенные стороны экономики организации, при этом они дополняют друг друга.
В настоящее время прослеживается тенденция сближения оперативного, статистического, налогового и бухгалтерского учетов, повышения качества учетной информации, усиления ее контрольных функций, устранения дублирования и параллелизма в получении экономических показателей. Дальнейшее укрепление взаимосвязи всех видов учета позволит упростить, ускорить и удешевить учетный процесс на основе автоматизированного составления и обработки единой первичной учетной документации, использования электронных вычислительных машин для получения оперативной достоверной информации, необходимой для управления, контроля и анализа хозяйственной деятельности.
Использование современных автоматизированных систем обработки информации и экономико-математических методов расширяют возможности организации учета на основе интеграции, когда однажды зарегистрированные и введенные в память ЭВМ данные могут многократно использоваться в единой учетной системе организации. При этом каждый из видов учета в процессе интегрирования сохраняет свои методические особенности и назначение в системе управления организацией. Таким образом, интеграция представляет собой дальнейшее усиление единства всех видов учета на основе общего их предмета, но без утраты ими специфических функций в автоматизированных системах управления предприятиями и организациями.
В условиях интеграции учетных систем повышается роль и значение управленческого учета, представляющего собой интегрированную учетную систему, основной целью которой является производство информации для принятия оперативных, тактических и стратегических управленческих решений менеджментом организаций и предприятий. Из представленного рис. 1.1 видно, что управленческий учет в настоящее время рассматривается в качестве информационной системы организации. Он не ограничивается только учетными процедурами, а за счет других функций управления (прогнозирование, планирование, контроль, анализ и др.) по существу превращается в систему управления затратами и доходами организации.
Ведение управленческого учета в отличие от обязательных видов учета регулируется самой организацией и является ее программным продуктом, т. е. “ноу-хау”. Данные управленческого учета, как правило, содержат коммерческую тайну и преимущественно предназначены для целей внутреннего управления.
Следует отметить, что управленческий учет – новая комплексная отрасль экономических знаний. В этом его большое преимущество, так как именно на стыках различных наук, при использовании разных научных методов происходят существенные прорывы к новым знаниям и технологиям.
Рассматривая учет в историческом аспекте, можно отметить, что он возник в глубокой древности. Уже тогда человеческому обществу необходимо было знать, какое количество и каких именно средств оно имеет для своего существования, а также сколько рабочего времени ему необходимо затратить для изготовления необходимых средств.
Истоки учета, его первые ростки, как справедливо отмечает профессор Я. В. Соколов, скрыты от нас навсегда. Мы не знаем их и не можем узнать. Они исчезли за много тысячелетий до нас. Все, что мы можем утверждать, это то, что учет возник не сразу. Было время, когда он был не нужен, когда все сведения о хозяйстве свободно помещались в голове одного человека. Это не от того, что у этого человека была хорошая память, а просто хозяйство было небольшое, и сведений о нем было не слишком много. В первобытном обществе, где хозяйства были несложными, все намечали без записи, а результаты труда были известны всем.
Для возникновения письменного учета, для ведения его регистров необходимо было несколько условий. Во-первых, развитие хозяйственной деятельности должно было принять достаточно заметные размеры; во-вторых, должны были существовать письменность и элементарная арифметика. Хозяйственная жизнь требовала возникновения и развития учета, а развитие учета стимулировало рост цивилизации.
Появление письменности и развитие арифметики создали базу для возникновения учета, хозяйственная деятельность способствовала его повсеместному распространению.
На вопрос, когда возник учет, ученые-экономисты дают три ответа:
1. Свыше 6000 лет назад, когда началась целенаправленная регистрация фактов хозяйственной жизни.
2. Свыше 500 лет назад, когда вышла книга Луки Пачоли и началось описательное осмысление учета.
3. Свыше 150 лет назад, когда появились первые теоретические конструкции.
Эти три ответа – три разных обобщения того, что такое бухгалтерия: свыше 6000 лет назад учет возник как практическая деятельность, как средство понимания хозяйственных процессов, как его язык; свыше 500 лет назад – как предмет литературного обсуждения, как часть литературного языка; свыше 150 лет он существует как самостоятельная наука, как язык бизнеса.
Первые следы развитых систем учета наблюдаются в Древнем Египте, долинах рек Нил, Тигр и Евфрат, где несколько тысяч лет назад люди учет и регистрацию фактов хозяйственной деятельности вели в свитках папируса (свободных листах).
Если Египет был родиной счетоводства “на свободных листах”, то Вавилония стала родиной учета “на карточках”, которые делали из мягкой и влажной глины в виде пластинок.
Греция стала родиной первого счетного прибора – абака. В Персии во времена правления Дария (522–586 гг. до н. э.) людей, занимающихся учетом, официально называли глазами и ушами царя.
Немецкий философ и культуролог О. Шпенглер (1880–1936), подчеркивая роль учета в мировой цивилизации, отмечал, что три великих человека – Н. Коперник, Х. Колумб и великий итальянец, францисканский монах, математик Л. Пачоли (1445–1517) – изменили мир. Последнее имя особенно дорого людям учетной профессии, поскольку именно им в 1494 г. в Венеции впервые в истории была опубликована монументальная книга “Сумма арифметики, геометрии, учение о пропорциях и отношениях”, одна из частей которой называлась “Трактат о счетах и записях”. Это было первое описание двойной бухгалтерии.
Тысячелетия назад именно благодаря учету родилась математика, которая сравнительно быстро поднялась на небывалую высоту как наука. Вместе с тем, учет еще долго сохранял свою сущность как прикладная математика.
Известно, что в XVII–XVIII вв. бухгалтерский учет рассматривался в большей части как юридическая наука, а в XIX–XX вв. – как экономическая. В настоящее время в международных программах бухгалтерского образования XXI в. бухгалтерское дело рассматривается как комплекс знаний в области экономики, права и математики.
Бухгалтерский учет в современном понимании – область знаний, имеющая чрезвычайно важное значение в обществе. Большинство ученых бухгалтерский учет справедливо определяют как процесс регистрации, обработки и использования экономической информации для принятия обоснованных управленческих решений и оценок. Вместе с тем на практике бухгалтерский учет иногда неоправданно отождествляют со счетоводством. По справедливому замечанию профессора А. Д. Шеремета, счетоводство – это рутинная работа клерков по учету хозяйственной деятельности и является механическим процессом. Но бухгалтерия – понятие более широкое, чем счетоводство. Бухгалтера, помимо осуществления счетных процедур, анализируют и обрабатывают экономическую информацию, готовят финансовую отчетность, раскрывают ее суть, анализируют производственную и финансовую деятельность, составляют прогнозы, бизнес-проекты и бюджеты, решают вопросы, связанные с оптимизацией налогообложения, обеспечивают контроль за хозяйственно-финансовой деятельностью, и наконец, принимают активное участие в процессе обоснования и выбора управленческих решений оперативного, тактического и стратегического характера. В этих условиях бухгалтер из простого субъекта бухгалтерии превращается в бухгалтера-менеджера. Он все чаще становится активным субъектом управленческой деятельности организации.
1.2. Измерители учетной информации
Для количественного отражения объектов учета используются три вида измерителей: натуральные, трудовой и денежный.
Натуральные измерители используются для выражения объектов учета в единицах веса, объема, длины, площади, счета и др. Применение того или иного натурального измерителя (штуки, метры, литры, килограммы и т. д.) зависит от физических свойств учитываемых материальных ценностей. Учет в таких единицах измерения называется натуральным. Он имеет важное значение для контроля за сохранностью имущества организации, а также для оперативного руководства хозяйственной деятельностью.
Однако натуральный учет, имея большое контрольное значение, не дает возможности обобщенно отражать разнородные по своим физическим свойствам объекты учета. Нельзя, например, при помощи натуральных измерителей отразить всю совокупность материальных ресурсов данного предприятия или выпуск продукции, состоящей из различных ее видов. Таким образом, натуральные измерители применяются только для отражения и характеристики однородных предметов.
Трудовой измеритель используется в учете для отражения количества затраченного рабочего времени. Он выражается обычно в единицах времени – днях, часах, минутах. Трудовой измеритель часто применяется в сочетании с натуральными измерителями, показывающими количество (объем) выполненной в единицу времени работы, например, сколько единиц продукции сделано работником за один рабочий день или час. Он же используется для определения производительности труда, учета выполнения норм выработки, расчета заработной платы работников. Следовательно, трудовой измеритель позволяет определить эффективность затрат труда в хозяйственных процессах.
Однако, как и натуральные, трудовой измеритель невозможно использовать в качестве обобщающего показателя работы предприятия в целом.
Денежный измеритель применяется для отражения различных хозяйственных процессов и объектов учета в едином выражении – в деньгах. Посредством денежного измерителя можно суммировать разнородные предметы, учитывать различные хозяйственные процессы и операции, исчислять итоговые результаты работы хозяйственной деятельности.
Денежный измеритель часто применяется в сочетании с натуральными и трудовым измерителями. Так, для определения стоимости выпускаемой продукции необходимо знать цены и количество выпущенных натуральных единиц изделий, для начисления суммы заработной платы работнику необходимо знать число отработанных им дней и сумму оплаты за единицу времени (месяц, день).