Налоговые преступления и налоговая преступность

Редакционная коллегия серии «Теория и практика уголовного права и уголовного процесса»

А. И. Бойцов (отв. ред.), Н. И. Мацнев (отв. ред.), Б. В. Волженкин, Ю. Н. Волков, Ю. В. Голик, И. Э. Звечаровский, В. С. Комиссаров, В. П. Коняхин, А. И. Коробеев, Л. Л. Кругликов, С. Ф. Милюков, М. Г. Миненок, А. Н. Попов, М. Н. Становский, А. П. Стуканов, А. Н. Тарбагаев, А. В. Федоров, А. А. Эксархопуло

Рецензенты:

П. С. Яни, доктор юридических наук, профессор Российской правовой академии

Н. А. Лопашенко, доктор юридических наук, профессор Саратовской академии права

© Д. А. Глебов, А. И. Ролик, 2005

© Изд-во Р. Асланова «Юридический центр Пресс», 2005

Введение

Собирать налоги в полном объеме не удается ни одному государству в мире, поскольку сокрытие доходов от налогообложения во всех странах является одним из наиболее распространенных нарушений. Даже в западноевропейских странах и США, несмотря на успехи в совершенствовании налогового законодательства и финансового контроля, масштабы уклонения от уплаты налогов остаются значительными.

В Российской Федерации переход к рыночной экономике, развитие предпринимательства, возникновение новых организационных структур предприятий и многообразие форм собственности способствовали активному развитию налогового законодательства и формированию налоговых правоотношений. Вместе с тем появился новый вид преступлений – уклонение от уплаты налогов или страховых взносов. В результате совершения данного деяния государство несет крупные убытки, поскольку в бюджет не поступают значительные денежные средства, составляющие основу доходной части бюджета, и ненадлежащим образом формируются государственные внебюджетные фонды от сбора страховых взносов.

Налоговые преступления как новый вид антиобщественной деятельности, привлекают внимание многих современных ученых-юристов. Уголовно-правовая статистика свидетельствует о широком распространении данного вида преступлений. Так, с момента принятия УК РФ 1996 г. в Российской Федерации вплоть до 2002 г. наблюдался постоянный рост числа случаев уголовно наказуемого уклонения от уплаты налогов. В 1997 г. было зафиксировано 2713 случаев уклонения, в 1998 г. зарегистрировано уже 4085, в 1999 г. – 11 498, в 2000 г. – 22 121, в 2001 г. – 23 316, в 2002 г. – 13 130 налоговых преступлений.^[1]

При этом официальные статистические данные не полностью отражают истинную картину уклонения от уплаты налогов. Это связано с высокой латентностью экономических и, в частности, налоговых преступлений, регистрируемое число которых составляет лишь малую часть (1–4 %) от числа реально совершаемых.

Вопросы уголовной ответственности за нарушения налогового законодательства в той или иной степени рассматривались в работах А. В. Брызгалина, Л. Д. Гаухмана, Б. В. Волженкина, В. А. Кашина, Т. О. Кошаевой, Л. С. Корневой, А. Г. Корчагина, Н. А. Лопашенко, С. В. Максимова, В. В. Мудрых, С. Г. Пепеляева, Н. М. Сологуба, И. Н. Соловьева, П. С. Яни. В последние годы изучению проблем, связанных с уклонением от уплаты налогов, посвящали свои диссертационные работы С. С. Белоусова, А. П. Бембетов, М. Ю. Ботвинкин, А. А. Витвицкий, В. А Егоров, К. Н. Ивенин, В. Г. Истомин, П. А. Истомин, А. Г. Кот, Ф. А. Каримов, Д. Ю. Кашубин, С. В. Козлов, А. П. Кузнецов, И. И. Кучеров, Н. В. Матушкина, К. В. Мамилов, Н. В. Мищук, В. Г. Пищулин, Л. В. Платонова, Н. В. Побединская, В. П. Рольян, Н. С. Решетняк, А. В. Сальников, И. М. Середа, А. Р. Сиюхов, И. Н. Соловьев, К. В. Череминский, П. С. Яни. Указанные исследования затрагивали как криминологические аспекты налоговых преступлений, так и вопросы, связанные с уголовно-правовой квалификацией преступных нарушений налогового законодательства, с их выявлением, расследованием и предупреждением.

Однако данные исследования относятся к периоду 1992–2001 гг. Последнее криминологическое исследование, проведенное И. Н. Соловьевым, охватывает период с 1999 по 2001 г. В нем автор, в частности, сосредоточил внимание на особенностях уклонения от уплаты налогов в таких наиболее криминогенных отраслях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков, как торговля, строительство и ремонтно-отделочные работы, риэлтерская деятельность, сфера производства и реализации алкогольной продукции.

По нашему мнению, анализ криминологической ситуации в сфере налогообложения в различных регионах Российской Федерации свидетельствует об определенной отраслевой диверсификации. В первую очередь она зависит от специфики экономических районов. Сопоставление статистических данных о криминализации различных отраслей в целом по России не позволяет выделить проблему налоговой преступности в исследованных И. Н. Соловьевым отраслях в качестве общероссийской. В отдельных регионах России наиболее криминализированными являются разные отрасли, это обусловливается географическим расположением территорий, а также действием экономических, социальных, политических, природных и других факторов.

Объектом настоящего исследования будут общие вопросы уголовно-правовой квалификации налоговых преступлений, а также криминологическая характеристика налоговой преступности в Дальневосточном федеральном округе (ДВФО) и определенных социально значимых отраслях его экономики.

В работе представлены статистические данные, показывающие состояние, структуру, динамику налоговой преступности в целом по Российской Федерации за период 1997–2002 гг., данные о личности налогового преступника, полученные на основе изучения приговоров судов в отношении 411 лиц, осужденных на территории Дальневосточного федерального округа за период с 1997 по 2002 г. за уклонение от уплаты налогов, и анализа материалов 825 постановлений следователей о прекращении уголовных дел с санкции прокурора по нереабилитирующим основаниям. Выявлены и описаны современные причины и условия уклонения от уплаты налогов, новые способы совершения налоговых преступлений и их негативное воздействие на налоговую безопасность, являющуюся составной частью экономической безопасности государства, сформулированы научные рекомендации по совершенствованию норм уголовного законодательства о налоговых преступлениях и по вопросам общего предупреждения таких преступлений.

Для Дальнего Востока традиционно значимыми сферами хозяйственной деятельности являются рыбная и лесная отрасли, а также топливно-энергетический комплекс. Однако оценки происходящих в них процессов очень противоречивы, поскольку отражают два разных подхода – государственный и частного российского капитала. Первый подход рассматривает рыбохозяйственный, лесной и топливно-энергетический комплексы как неотъемлемую составляющую продовольственной, экономической, энергетической и военной безопасности страны, предполагая усиление регулирующей роли государства. Второй – отстаивает интересы частного капитала, заинтересованного в ограничении этой роли и в большей свободе, в то же время требуя со стороны государства защиты в конкурентной борьбе с иностранцами. При этом большинство авторов сходится во мнении, что причиной повышенной криминализации этих отраслей является непродуманная государственная политика в сфере налогового, таможенного, валютного и природоохранного законодательства, а также общий экономический кризис, вызванный перестроечными процессами, акционированием градообразующих предприятий и сопровождавшийся борьбой за передел собственности при очевидном ослаблении организационно-управленческих и регулирующих функций государства. Еще одним негативным фактором, усугубляющим ситуацию, по мнению многих специалистов, в том числе и в правоохранительных органах, является иностранная экономическая экспансия в исключительную экономическую зону России, а также в сферу лесного хозяйства. Неоднозначно оценивается и роль вертикально-интегрированных структур (ВИС) в топливно-энергетическом комплексе. Различные финансово-промышленные группировки (ФПГ) ведут активную борьбу за энергетические ресурсы, выстраивая интегрированные структуры, охватывающие единым управлением добычу и переработку сырья, его транспортировку до потребителя, оптовую и розничную реализацию. Такая крупномасштабная хозяйственная деятельность часто сопровождается совершением налоговых преступлений, в том числе носящих межрегиональный характер.

На протяжении последних лет задача выявления, предупреждения, пресечения и раскрытия налоговых преступлений в рыбной, лесной отраслях и топливно-энергетическом комплексе является приоритетной для правоохранительных органов Дальнего Востока. Это связано прежде всего с той социальной и экономической значимостью, которую имеют данные отрасли для жизнедеятельности региона.

Сделанная в настоящем исследовании оценка криминологических характеристик налоговой преступности в Дальневосточном федеральном округе подтверждает правильность управленческих решений Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации (ФСНП РФ), которыми указанные сферы хозяйствования были определены в качестве приоритетных направлений оперативно-служебной деятельности территориальных органов налоговой полиции ДВФО.

Так, благодаря принятым ими мерам только в 2001–2002 гг. в рыбной отрасли округа выявлено 316 нарушений налогового законодательства, из них 265 в крупных и особо крупных размерах. Общая сумма установленного причиненного государству ущерба по выявленным нарушениям составила 425,9 млн рублей. Всего за этот период в рыбной отрасли возбуждено 252 уголовных дела, окончено производством (считая повторные) 258. Установленный ущерб по оконченным производством уголовным делам составил 138,2 млн рублей, из которых 117 млн рублей перечислены в бюджет и внебюджетные фонды.

В этот же период в лесной отрасли органами налоговой полиции ДВФО выявлено 282 нарушения налогового законодательства, из них 220 – в крупных и особо крупных размерах. По выявленным преступлениям возбуждено 225 уголовных дел, окончено производством 199. Установленный причиненный государству ущерб по оконченным производством уголовным делам составил 83,9 млн рублей, из которых в бюджет и внебюджетные фонды перечислено 57,8 млн рублей.

По предприятиям ТЭКа региона за 2001–2002 гг. выявлено 244 нарушения налогового законодательства, из них 199 – в крупных и особо крупных размерах. Сумма установленного причиненного государству ущерба по выявленным правонарушениям составила 822.6 млн рублей. Возбуждено 186 уголовных дел, окончено производством 175. При этом причиненный государству ущерб, установленный по оконченным уголовным делам, составил 404,3 млн рублей. По указанным делам в различные уровни бюджета возмещено 302.7 млн рублей.

Отраслевой анализ статистических показателей уровня криминализации экономики ДВФО в отмеченный период показывает, что в совокупности в рыбной, лесной отраслях и в ТЭКе органами налоговой полиции выявлено 20 % всех зарегистрированных в округе налоговых преступлений, установленный по этим преступлениям ущерб составляет 22,7 % от общей суммы установленного причиненного государству ущерба от данного вида экономической преступности. Для сравнения: остальные 80 % налоговых преступлений распределяются между 17 другими отраслями и 11 отраслевыми подгруппами.

Таким образом, приведенная статистика свидетельствует о высокой степени криминализации рыбной и лесной отраслей, а также топливно-энергетического комплекса в Дальневосточном федеральном округе. Это, а также развитость уровень теневого сектора в структуре этих сфер хозяйствования и обусловили выбор данных отраслей в качестве объектов криминологического анализа в настоящем исследовании.

В 1998–2003 гг. в России приняты важнейшие законодательные акты, имеющие прямое отношение к налоговой системе и бюджету (Бюджетный кодекс РФ и Налоговый кодекс РФ, Части первая и вторая), в соответствии с Указом Президента РФ от 11 марта 2003 г. № 306 упразднена Федеральная служба налоговой полиции РФ, а ее функции по расследованию налоговых преступлений с 1 июля 2003 г. переданы в МВД РФ, с 1 января 2004 г. вступили в силу изменения Уголовного кодекса РФ, утвержденные федеральным законом «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу законодательных актов РСФСР» от 8 декабря 2003 г. № 169-ФЗ.^[2] Согласно данным изменениям существенно обновлены редакции ст. 198, 199 УК РФ, а также дополнительно введены ст. 199.1. «Неисполнение обязанностей налогового агента» и ст. 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов».

Все это указывает на необходимость теоретического осмысления новелл в федеральном законодательстве о бюджете, налогах, сборах, страховых взносах, а также обобщения практики их применения, что и явилось основным предметом исследования в данной монографии.

Глава I
Понятие налоговой преступности и налоговых преступлений

Важным аспектом объективного познания криминологической ситуации в налоговой сфере является анализ налоговой преступности в стране в целом, в отдельных регионах Российской Федерации в частности и, наконец, в определенных социально значимых, самостоятельных отраслях экономики.

Налоговая преступность, являющаяся объектом нашего исследования, есть разновидность экономической преступности, которая, в свою очередь, представляет собой лишь часть преступности как таковой. Вот почему криминологическому анализу налоговой преступности (включая определение соответствующего понятия) должно предшествовать предпринятое хотя бы в самых общих чертах теоретическое осмысление таких категорий, как «преступность» и «экономическая преступность».

Термин «преступность» в криминологии не имеет однозначной трактовки. Еще совсем недавно преступность определялась как «относительно массовое, исторически изменчивое социальное, имеющее уголовно-правовой характер явление классового общества, слагающееся из всей совокупности преступлений, совершаемых в соответствующем государстве в определенный период времени».^[3]

Данной дефиниции суждено было стать «классическим» определением понятия «преступность» в отечественной криминологии. В дальнейшем (и в советский, и в постсоветский периоды) это понятие (с некоторыми модификациями) широко использовалось в криминологической литературе.^[4] В целом оно верно отражало основные, сущностные признаки рассматриваемого негативного социального феномена: нормативный характер, массовость, социальную обусловленность явления и т. д.

Объективности ради следует отметить, что и в тот период времени в трудах российских юристов встречались и другие трактовки понятия преступности. Так, Л. И. Спиридонов рассматривал преступность как «один из параметров общества, характеризующих состояние социального механизма, рассогласованность между его составными частями».^[5] Д. А. Шестаков видит в этом явлении «свойство классового общества порождать массовое совершение опасных для него деяний».^[6] Д. А. Ли сводит все многообразие признаков преступности лишь к одной ее составляющей, определяя преступность как негативное социальное явление.^[7] По точному замечанию В. В. Орехова, в этих весьма абстрактных определениях по существу отсутствуют указания на все признаки определяемого предмета и речь идет не столько о преступности, сколько о ее общих причинах. Причем такое понимание причин преступности лишено практической направленности.^[8]

На рубеже XX и XXI веков В. В. Лунеев справедливо обратил внимание на чрезмерную политизацию воспроизведенной выше «классической» формулы исследуемого понятия, между тем как «преступность – не классовая, не идеологическая и не политическая, а общечеловеческая проблема».^[9]

С учетом осуществленной в последние годы деидеологизации криминологии наиболее полным и корректным можно признать следующее определение рассматриваемого понятия. Преступность – это социально-правовое, исторически изменчивое, негативное массовое явление, складывающееся из всей совокупности совершаемых в тот или иной период в государстве (регионе, мире) преступлений, имеющих количественные (состояние, динамика) и качественные (структура и характер преступности) показатели. А. И. Долгова, солидаризируясь в данном вопросе с Н. А. Стручковым,^[10] предлагает дополнить вышеприведенную формулу указанием на то, что преступность – это сложная совокупность преступлений и лиц, их совершающих.^[11] Иными словами, в понятие преступности упомянутые авторы включают и преступников.

Следует иметь в виду, что преступность рассматривается не только как социальное явление, но и через иные родовые понятия, такие, как состояние и параметры общества, социальная система, социальный процесс, побочный продукт цивилизации, показатель социальной патологии и др. Несмотря на существенные различия перечисленных родовых понятий, характеризующих преступность, ее видовые отличительные признаки (социальность, изменчивость, массовость, совокупность деяний и иные), как правило, совпадают. И это более значимо, чем различие абстрактных родовых понятий,^[12] особенно для целей настоящего исследования.

Термин «экономическая преступность» имеет еще больший разброс интерпретационных оценок. Начать приходится с констатации того, что данное понятие в литературе отдельными исследователями рассматривается как часть не только преступности как таковой, но и теневой экономики.^[13] Среди других специалистов крайних, диаметрально противоположных взглядов по этому вопросу придерживаются Н. А. Лопашенко и В. В. Колесников.

Первый из упомянутых авторов в понятие экономической преступности включает преступления, затрагивающие любые виды экономических отношений, складывающихся как в сфере хозяйствования (экономике), так и вне ее пределов. Исходя из этой предпосылки, Н. А. Лопашенко относит к числу безусловно экономических преступлений отдельные посягательства на жизнь и здоровье, на конституционные права и свободы человека и гражданина, а также многие преступления против семьи и несовершеннолетних, общественной безопасности и т. д. Такой взгляд на природу экономической преступности кажется нам чрезмерно широким: к экономической преступности искусственно относятся деяния, имеющие иную, неэкономическую направленность.^[14]

В другую крайность впадает В. В. Колесников, полагающий, что экономическая преступность – это экономическая деятельность, осуществляемая в сфере предпринимательства (бизнеса) его субъектами с использованием криминальных методов и преследующая цель незаконного обогащения.^[15] При такой трактовке за рамками определяемого понятия оказывается довольно много других разновидностей экономической преступности, включая налоговую.

В широком диапазоне между вышеприведенными полярными точками зрения можно встретить еще целый ряд определений экономической преступности. Так, одни исследователи понимание этой разновидности преступности связывают с объектами преступных посягательств, в частности с общественными отношениями собственности и хозяйственной деятельности.^[16]

Другие, определяя экономическую преступность через системообразующие признаки, рассматривают объект посягательства, мотивацию и характеристику субъекта и считают таковой совокупность корыстных преступлений, совершенных в сфере экономики лицами в процессе их профессиональной деятельности, в связи с этой деятельностью и посягающих на собственность и другие интересы потребителей, партнеров, конкурентов и государства, а также на порядок управления экономикой в различных отраслях хозяйства.^[17]

Третьи авторы под экономической преступностью понимают противоправную деятельность, посягающую на интересы экономики в целом, а также на предпринимательские интересы отдельных групп граждан, постоянно и систематически осуществляемую с целью извлечения наживы в рамках и под прикрытием законной экономической деятельности.^[18]

Исследовав все многообразие подходов, имеющихся в мировой литературе, универсальное определение анализируемого понятия предлагает В. В. Лунеев. «Суть экономической преступности в странах с развитой рыночной экономикой, – считает он, – составляют преступления, совершенные корпорациями против других корпораций, служащими корпораций против самой корпорации, корпорациями против потребителей».^[19]

Надо признать, что все вышеприведенные формулировки дают определенное представление о сущности понятия «экономическая преступность», а также содержат различные комбинации ряда ключевых признаков данной категории. Беда их, однако, в том, что они страдают известным схематизмом и неполно описывают все существенные черты и стороны определяемого понятия.

Подобных недостатков, на наш взгляд, лишена дефиниция, предложенная Б. В. Волженкиным. Под экономической преступностью он понимает совокупность следующих императивных признаков, характеризующих определенную систему экономических преступлений: а) совершение этих деяний в сфере экономической деятельности, т. е. деятельности, связанной с производством, обменом, распределением и потреблением материальных благ и услуг; б) причинение вреда охраняемым законом экономическим интересам граждан, хозяйствующих субъектов и государства; в) совершение таких преступлений, как правило, лицами, включенными в систему экономических отношений, на которые они посягают; г) умышленный и, как правило, корыстный характер преступлений.^[20]

При таком понимании в качестве составной части экономической преступности должна рассматриваться налоговая преступность, а экономические преступления должны включать в себя как одну из своих разновидностей налоговые преступления.

Переходя к анализу понятия и сущности налоговой преступности, представляется возможным отметить, что под нею отдельные авторы понимают относительно самостоятельное социально-правовое исторически изменчивое, возникающее в определенных условиях в финансовой сфере общественно опасное явление, в основе которого лежит конфликт между государством в лице налоговых органов и налогоплательщиками и которое включает в себя совокупность преступлений, объектом которых являются охраняемые уголовным законом отношения, касающиеся взимания налогов и иных обязательных платежей, а также осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты.^[21] Это определение представляется нам не совсем удачным по следующим причинам.

Нам кажется излишним в данной трактовке указание на то, что налоговые преступления посягают также на порядок осуществления контроля за своевременностью и полнотой уплаты налогов и иных платежей.

Понятие и формы осуществления налогового контроля закреплены в главе 14 ч.1 Налогового кодекса РФ (в ред. от 23.12.2003 г.)^[22] Налоговый контроль проводят должностные лица налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах. За нарушение порядка такого контроля УК 1996 г. уголовной ответственности (как и УК РСФСР 1960 г.) не устанавливает.

Не можем мы согласиться и с определением налоговой преступности как «совокупности предусмотренных уголовным законом преступлений, совершаемых в налоговой сфере».^[23] Более того, автор данного определения проводит различие между понятиями «налоговая преступность» и «налоговое преступление», считая, что термин «налоговая преступность» является криминологическим понятием, так как им обозначается определенное антисоциальное явление, а термин «налоговое преступление» является уголовно-правовой категорией, ибо ответственность за совершение налоговых преступлений определена в ст. 198, 199 УК РФ.^[24] Такая позиция вызывает определенные возражения. Понятия «налоговое преступление» в действующем УК РФ нет. В диспозициях статей, предусматривающих уголовную ответственность за данные деяния, говорится об «уклонении от уплаты налогов». В науке также не выработано единого подхода к вопросу о том, какие составы объединяются понятием «налоговые преступления».^[25]

Между тем без четкого, непротиворечивого, недвусмысленного уяснения этого понятия невозможно достаточно рельефно очертить контуры налоговой преступности, ибо нормативной ее основой как раз и служат так называемые «налоговые преступления». От того, какие именно составы преступлений (и в каком количестве) мы отнесем к категории налоговых, будет зависеть в конечном итоге масштаб (объем, размах) налоговой преступности. Сложность же решаемой проблемы заключается не только в том, что в действующем уголовном законодательстве России не используется даже сам термин «налоговые преступления», но и в многообразии различных форм проявлений преступных посягательств на отношения в сфере налогообложения.

Преступные нарушения налогового законодательства условно можно подразделить на собственно налоговые преступления и преступления против порядка налогообложения. Понятие «налоговые преступления» употребляется в литературе в узком и широком смысле слова. В первом случае налоговыми преступлениями признаются деяния, осуществляемые в рамках хозяйственной деятельности субъекта и посягающие на финансовые интересы государства в части формирования бюджета от сбора налогов с физических и юридических лиц.^[26] Близкое по характеру, но несколько иное по содержанию определение «налогового преступления» предлагает В. Г. Истомин. По его мнению, налоговое преступление – это деяние, посягающее на установленные законодательством общественные отношения по уплате соответствующего налога в установленный срок и в полном размере, а также на отношения государственной или муниципальной собственности, что, на взгляд автора, отличает данное преступление от других нарушений налогового законодательства, посягающих на отношения по порядку исчисления налогов и представления отчетной документации в налоговые органы.^[27]

В более широком смысле под налоговым преступлением понимается всякое преступное деяние, посягающее на правоотношения в сфере налогообложения. И. Н. Соловьев дал следующее определение: «Налоговыми преступлениями могут быть признаны общественно опасные деяния, совершенные в области налогообложения юридических и физических лиц и запрещенные уголовным законом под угрозой наказания».^[28]

Предпосылкой для выделения налоговых преступлений в самостоятельную категорию являются общественные отношения в сфере налогообложения и регулирующее их налоговое законодательство. В соответствии со ст. 2 Налогового кодекса РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов на территории Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.^[29]

Пленум Верховного Суда РФ в постановлении от 4 июля 1997 г. «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» специально подчеркнул, что общественная опасность налоговых преступлений заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.^[30]

Итак, налоговые преступления выделяются в особую группу на основании признаков, отражающих специфику той сферы жизнедеятельности (в данном случае – сферы налогообложения) общества, в которой они совершаются. К числу этих признаков относятся: особый субъектный состав налоговых правоотношений (налоговые органы, органы налоговой полиции, с 1 июля 2003 г. – органы МВД, налоговые агенты и налогоплательщики); специфический объект – отношения, касающиеся исчисления и уплаты налогов (сборов).

Интересно мнение ученых, изучавших проблемы налоговых преступлений в 20-х годах прошлого века, во времена нэпа, когда налоговые преступления относились к разделу «Преступления против порядка управления». Так, А. Н. Трайнин отмечал, что налоговые преступления – это противодействие финансовым функциям власти,^[31] а А. А. Пионтковский подчеркивал, что налоговые преступления – это посягательства на финансовый аппарат власти.^[32] Сходную позицию сейчас занимают Д. И. Аминов и В. П. Ревин, которые утверждают, что преступные уклонения от уплаты налогов посягают на финансовую систему государства.^[33]

Однако согласно той редакции, в какой на сегодняшний день формулируется понятие налоговых преступлений, последние не посягают на порядок управления. Объектом указанных преступлений выступает группа общественных отношений, которая защищается «налоговыми» нормами уголовного законодательства. «Эти отношения, – правильно подчеркивают И. Н. Пастухов и П. С. Яни, – связаны с формированием бюджета, а не с деятельностью налоговых органов как части органов государственного управления».^[34] Возможно, что в будущем в Уголовном кодексе РФ будет предусмотрена ответственность за налоговые преступления, посягающие одновременно и на правоотношения, складывающиеся в процессе налогообложения, и на порядок управления, будут криминализированы иные противоправные деяния в области налогообложения.

Таким образом, преступления в налоговой сфере нельзя сводить только к уклонению от уплаты налогов (ст. 198, 199 УК РФ). Н. А. Лопашенко считает, что современное уголовное законодательство предусматривает четыре состава преступлений, в той или иной мере связанных с неуплатой налогов. К ним относятся: регистрация незаконных сделок с землей (ст. 170 УК РФ), уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организаций или физического лица (ст.194 УК РФ), уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (ст. 198 УК РФ) и уклонение от уплаты налогов или страховых взносов с организаций (ст. 199 УК РФ).^[35]

И. И. Кучеров полагает, что к числу преступных действий, направленных против порядка налогообложения, прежде всего относятся искажение учетных данных Государственного земельного кадастра и умышленное занижение размеров платежей за землю, предусмотренные ст. 170 УК РФ (регистрация незаконных сделок с землей). С определенной долей условности к таковым можно отнести и создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность (лжепредпринимательство), так как в соответствии со ст. 173 УК РФ данное преступление одной из своих целей имеет освобождение от налогов.^[36]